Sehr geehrte Kolleginnen und Kollegen,
der BFH hat in einem aktuellen Beschluss die Auffassung der Vorinstanz (FG Hamburg vom 23.11.2017, 6 K 106/16, EFG 2018, 372, nrkr.) bestätigt, indem haushaltsnahe Aufwendungen (§ 35a Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG) nicht berücksichtigt werden, wenn Steuerpflichtige bei der Einkommensteuer veranlagt werden (§ 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG) und dabei Einkünfte dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegen (BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17).
Sachverhalt:
Die Steuerpflichtige erzielte im Veranlagungszeitraum (VZ) 2014 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung sowie sonstige Einkünfte. Die Summe der Einkünfte sowie das zu versteuernde Einkommen waren negativ. Daneben erzielte die Steuerpflichtige positive Einkünfte aus Kapitalvermögen. Ein Teil dieser Einkünfte unterlag dem Kapitalertrag-Steuerabzug. Im Übrigen sind die positiven Kapitaleinkünfte in die Einkommensteuerfestsetzung mit dem gesonderten Steuertarif ("Abgeltungsteuer") eingegangen (§ 32d Abs. 1, Abs. 3 EStG). In ihrer Einkommensteuererklärung VZ 2014 machte die Steuerpflichtige zudem Aufwendungen für sozialversicherungspflichtige Beschäftigungen im Privathaushalt in Höhe von 25.379 €, für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 424 € und für Handwerkerleistungen in Höhe von 6.482 € geltend. Zudem beantragte sie die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge sowie eine Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge.
Das Finanzamt veranlagte die Steuerpflichtige ohne Berücksichtigung einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Aufwendungen (§ 35a EStG). In den Erläuterungen des Bescheids teilte das Finanzamt der Steuerpflichtigen mit, die Günstigerprüfung habe ergeben, dass die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif nicht günstiger sei.
Die Steuerpflichtige beantragte eine Ermäßigung hinsichtlich der haushaltsnahen Aufwendungen in Höhe von 5.200 €. Bei der Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer sei dieser Betrag im Wege der Kürzung zu berücksichtigen.
Das FG Hamburg entschied erstinstanzlich, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge (§ 32d Abs. 1 EStG) nicht in die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einzubeziehen sind und nicht in die Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer einfließen. Sofern sich im Übrigen ein positives zu versteuerndes Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) nicht ergibt, können Steuerermäßigungen für haushaltsnahe Aufwendungen (§ 35a EStG) eine tarifliche Einkommensteuer nicht mindern.
Diese Rechtsauffassung hat der BFH nunmehr bestätigt.
Tarifliche Einkommensteuer ist der Steuerbetrag, der sich aus der Anwendung des Einkommensteuertarifs (§ 32a EStG) auf das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) ergibt, in das Kapitalerträge (§ 32d Abs. 1, § 43 Abs. 5 EStG) nicht einzubeziehen sind (§ 2 Abs. 5b EStG; BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 15).
Die "veranlagte" und dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen unterliegende Einkommensteuer (§ 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG) ist nicht Bestandteil der tariflichen Einkommensteuer (BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 16). Vielmehr ist diese tarifliche Einkommensteuer um die Einkommensteuer auf Kapitalerträge zu erhöhen (§32d Abs. 3 Satz 2 EStG; BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 16). Dem entspricht die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer (§ 2 Abs. 6 EStG; BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 16).
Danach ist die tarifliche Einkommensteuer - in zwei Schritten zur festzusetzenden Einkommensteuer weiterzuberechnen -: u. a. um die (i) Steuerermäßigung aufgrund haushaltsnaher Aufwendungen zu vermindern und um die (ii) gesonderte Einkommensteuer auf Kapitalerträge zu vermehren (BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 16). Daraus wird deutlich, dass die auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallende, gesondert zu ermittelnde Steuer nicht der tariflichen Einkommensteuer zugehört, sondern lediglich eine Maßgröße für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer ist (BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 16).
In die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif, d. h. die tarifliche Einkommensbesteuerung gehen Einkünfte aus Kapitalvermögen nur im Rahmen der sog. Günstigerprüfung ein (§ 32d Abs. 6 EStG).
Lösung:
Da die tarifliche Einkommensteuer auf Null € lautet, hat die Steuerpflichtige kein positives zu versteuernden Einkommen, so dass eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Aufwendungen ausgeschlossen ist. Die Steuerermäßigung kann deshalb auch nicht als negative Rechengröße in die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer eingehen (BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 17). Dies gilt auch dann, wenn sich durch die Vermehrung dieses (negativen) Betrags durch die "veranlagte" Einkommensteuer auf Kapitalerträge (§ 32d Abs. 3 und Abs. 4 EStG) oder andere Hinzurechnungsgrößen eine positive festzusetzende Einkommensteuer ergibt. Denn negative Rechengrößen kennt das Einkommensteuerrecht im Rahmen der Ermittlung der Steuer anders als bei der Ermittlung der Einkünfte nicht (BFH vom 28.4.2020, VI R 54/17, Rdnr. 17).
Ihr Team zeitstaerken.de
StB Jürgen Hegemann / Tim Adrion
